Steuerliche Liebhaberei und Subjektbezug der Einkünfteerzielungsabsicht

Die Problematik der Einkünfteerzielungsabsicht als Merkmal der gesetzlichen Einkunftsarten bzw. diejenige der steuerlichen "Liebhaberei" beschäftigt Gerichte und steuerliches Schrifttum seit langem. Die Grundsätze zur Feststellung derselben unterliegen dabei einem steten Wandel, wobei die Entwicklung nach wie vor nicht als abgeschlossen angesehen werden kann. Im Gegenteil ergeben sich immer neue Zweifelsfragen, welche zu einer stetig wachsenden Anzahl von Gerichtsentscheidungen, Literaturbeiträgen und Verwaltungsanweisungen führen.

Die Arbeit stellt die Grundsätze der Liebhaberei und deren Bedeutung im Steuerrecht unter Berücksichtigung der Vielzahl von Urteilen und Literaturstimmen der letzten Jahre zusammenfassend und systematisierend dar und unterzieht insbesondere aktuelle Entwicklungen einer kritischen Hinterfragung. Ausgehend von der dogmatischen Grundlage der Einkünfteerzielungsabsicht, als welche das objektive Nettoprinzip als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips identifiziert wird, werden einheitliche Prüfungsgrundsätze entwickelt, die im Rahmen aller Einkunftsarten gleichermaßen gültig sind.

Schwerpunkt der Arbeit ist die Behandlung der im Rahmen der Liebhabereiprüfung aufzustellenden Totalerfolgsprognose, insbesondere die Bestimmung der zeitlichen Grenzen der maßgeblichen Totalperiode. Behandelt werden die verschiedenen Möglichkeiten einer objekt- bzw. subjektbezogenen Beschränkung der Totalperiode, wobei sich die letztere insbesondere aufgrund einer Befristung des Engagements des Steuerpflichtigen ergeben kann. Eine der umstrittensten Fragen ist in diesem Zusammenhang, ob es auch auf das Lebensalter im Zeitpunkt des Beginns einer Tätigkeit ankommen kann, um im einen Fall die Einkünfteerzielungsabsicht zu bejahen und sie im anderen zu verneinen. In der Literatur wird zunehmend vertreten, diese Problematik sei mittels einer "personenübergreifenden" Totalerfolgsprognose zu bewältigen, in welche auch die durch unentgeltliche Rechtsnachfolger erzielten Einkünfte einzubeziehen seien (vgl. Valentin in DStR 2001, 505). Auch der BFH hat sich in einem jüngst ergangenen Urteil ausdrücklich für eine subjektübergreifende Überschussprognose ausgesprochen, wobei allerdings zwischen personen- und objektbezogenen Einkunftsarten differenziert wurde (v gl. BFH v. 16.09.2004, X R 29/02, DStR 2005,326).

Der Verfasser kommt zu dem Ergebnis, dass eine personen übergreifende Betrachtung im Rahmen der Totalerfolgsprognose vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Individualbesteuerung unzulässig ist. Sinn und Zweck der Totalerfolgsprognose ist die Feststellung, ob sich über die Gesamtdauer der Tätigkeit des individuellen Steuerpflichtigen voraussichtlich ein dessen eigene steuerliche Leistungsfähigkeit erhöhender positiver Saldo ergeben wird, der die Berücksichtigung der Anfangsverluste als "Erwerbsaufwendungen" rechtfertigt. Der Prognosezeitraum kann daher maximal die Lebens- bzw. Lebensarbeitszeit des einzelnen Steuerpflichtigen umfassen, so dass auch dessen Lebensalter zu berücksichtigen ist.

Die zur Rechtfertigung einer personenübergreifenden Betrachtung herangezogene "Nachfolgethese", wonach der Erbe einkommensteuerrechtlich umfassend die Position des Erblassers fortsetzt, findet in den steuerlichen Vorschriften hingegen keine Stütze. Gerade im Hinblick auf die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht kann diese vor dem Hintergrund, dass mittels des subjektiven Tatbestandsmerkmals eine Besteuerung entsprechend der individuellen steuerlichen Leistungsfähigkeit und eine gerechte Lastenverteilung sichergestellt werden sollen, nicht herangezogen werden.