Der einkommensteuerliche Mitunternehmerbegriff bei den freiberuflichen Einkünften

In Anbetracht der neueren Entwicklungen in der „Personengesellschafts-Dogmatik“ im Einkommensteuerrecht, der gegenüber auch der Große Senat des BFH aufgeschlossen zu sein scheint, ist gerade die Existenz eines die einkünftespezifischen Besonderheiten der freiberuflichen Betätigung leugnenden Mitunternehmerbegriffs in Frage zu stellen und einer kritischen Prüfung zu unterziehen.

Dies gilt um so mehr als sich in der Form der freiberuflichen Berufsausübung - insbesondere bei den klassischen freien Berufen (z.B. bei Ärzten oder Rechtsanwälten) - in den letzten 20 Jahren aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung und des sich hieraus ergebenden Zwangs zur Spezialisierung und Arbeitsteilung erhebliche Veränderungen ergeben haben. Nicht zuletzt deswegen ist ein eindeutiger Trend zum gesellschaftlichen Zusammenschluß zu erkennen, um den umfangreichen Anforderungen fachlicher und finanzieller Art gewachsen zu sein. Traditionell werden diese Berufsausübungsgemeinschaften in der Rechtsform von Personengesellschaften, die meist als „Sozietät“ bezeichnet werden und gesellschaftsrechtlich i.d.R. als BGB-Gesellschaft organisiert sind, unterhalten. Hierdurch wird das Einkommensteuergesetz, das als „Einkunftsartenrecht“ auf eine sachgerechte Einkünftequalifikation angewiesen ist, auf eine harte Probe gestellt. Schließlich findet der Rechtsanwender im Einkünftekatalog lediglich die Durchschnittstypen des 19. Jahrhunderts vor. Die Zusammenarbeit von Freiberuflern erschien dem historischen Gesetzgeber jedoch nicht einmal regelungsbedürftig, da eine dem § 15 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG vergleichbare Regel im EStG fehlte und erst nachträglich die Verweisungsnorm des § 18 Abs.4 S.2 EStG eingeführt wurde. Die Vorstellung, Freiberuflersozietäten könnten einmal bis zu mehreren hundert Gesellschaftern haben und international agieren, war dem Gesetzgeber ebenso fremd wie die Tatsache, daß heute in Teilbereichen Freiberufler ein mehrere hunderttausend Euro umfassendes Betriebsvermögen benötigen, um ihre freiberuflichen Leistungen konkurrenzfähig am Markt erbringen zu können. In der Praxis hat sich ein Geflecht von gestuften Gesellschafterstellungen herausgebildet. So ist es bei großen Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfungs- oder Steuerberatungs(personen-)gesellschaften, aber auch zunehmend bei ärztlichen Gemeinschaftspraxen üblich geworden, ein gestuftes Verfahren bis hin zur „Voll-Partnerschaft“ einzuführen. Es besteht ein Bedürfnis, qualifizierten Nachwuchs auf diese Weise an die Sozietät zu binden. Daneben erhält der hinzukommende Gesellschafter hierdurch oft erst die Möglichkeit, nach einem langen Studium das erforderliche Geld zu verdienen, um sich in die Gesellschaft einkaufen zu können.

Auch für diese Sachverhaltskonstellationen muß der Mitunternehmerbegriff eine sachgerechte Lösung anbieten. Es bestehen jedoch erhebliche Zweifel, ob mit dem tradierten Mitunternehmerbegriff, der die tatbestandlichen Vorgaben der freiberuflichen Betätigung ausblendet, eine systematische Einkünftequalifikation zu erreichen ist. Hier setzt die vorliegende Arbeit an.